TRIBUNAL: Corte Suprema de Justicia de la Nación (CS)
FECHA: 1971/07/21
PARTES: Red Star, S. A. c. Provincia de Entre Ríos.
Opinión del Procurador General de la Nación. V. E. es competente para seguir entendiendo en esta causa por ser parte en ella una provincia y fundarse la acción directamente en disposiciones de la Constitución Nacional.
En primer término debo expresar que es ajeno a mi dictamen considerar las objeciones de la demandada relativas a la ineficacia que atribuye a la forma en que se hizo la protesta.
Si el tribunal entendiere que ese requisito fue cumplido satisfactoriamente por la accionante, pienso, por las razones que expondré, que corresponde el rechazo parcial de la demanda.
La sociedad anónima "Red Star" persigue la repetición de la suma de m$n. 248.621 (pesos ley 18.188, 2.486,21) pagados al fisco de la provincia de Entre Ríos en concepto de impuesto a las actividades lucrativas y decretoley 2974 (Fondo de Financiación del Túnel Subfluvial), por el año 1968, con recargos y multa.
Declara la actora que en la Capital Federal, donde tiene su domicilio legal y real, se dedica a la fabricación de confecciones textiles, las que vende en calidad de mayorista. Agrega que carece de sucursales o establecimientos en la provincia mencionada, y que las operaciones que efectúa en ella las hace en forma directa por corredores, por correo o por consignatarios.
Sostiene la misma parte que el tributo cuyo pago se le exigió es improcedente, ya que recae sobre actividades que constituyen típicamente comercio interprovincial, materia ésta que corresponde reglar al Congreso según prescribe el art. 67, inc. 12, de la Constitución Nacional.
Pide, por tanto, que se declare inconstitucional el convenio multilateral en sus arts. 1°, 2°, 3°, 4°, 29, 30, 31, sigts. y concordantes, con arreglo al cual se liquidó el gravamen impugnado, y en consecuencia de esto solicita igual pronunciamiento respecto del art. 87 del Cód. Fiscal de la provincia de Entre Ríos y su reglamento, como así también del decretoley local 2974 puesto que la contribución que crea se basa en el impuesto a abonar por actividades lucrativas y pueden resultar violados no sólo el art. 67, inc. 12, sino también los arts. 9°, 10 y 11 de la Constitución Nacional.
No encuentro atendibles las pretensiones de la recurrente. Quiero señalar, ante todo, que ésta no tacha al impuesto en cuestión de confiscatorio o contrario a la igualdad, equidad y proporcionalidad, ni le atribuye tampoco carácter discriminatorio, o sea que no alega que las obligaciones de los que introducen mercaderías confeccionadas en otra jurisdicción se vean agravadas por ese hecho y se favorezca de ese modo a los fabricantes locales de artículos similares.
Estimo, pues, que la Provincia no ha empleado la gabela de referencia como instrumento regulador de la corriente comercial o del proceso económico que realiza la actora, y que dicha carga no ha funcionado como derecho aduanero, según aparece de las constancias de la causa. Me remito sobre el particular a las consideraciones vertidas en mi dictamen de fecha 19 de mayo ppdo. en la causa núm. 6, L. XVI ("Noel y Cía. Limitada Soc. Anónima Argentina de Dulces y Conservas c. Buenos Aires, la provincia de s/repetición"), las que doy por reproducidas en lo pertinente.
Sin perjuicio de ello, reitero especialmente lo expresado en aquella oportunidad, con fundamento en doctrina de la Corte, en el sentido de que la potestad tributaria de las provincias alcanza a los artículos o productos introducidos a ellas, cuando éstos se incorporaron a la masa general de bienes del Estado particular, integrando la circulación económica interna, la que a mi juicio comienza de ordinario con la primera venta en la jurisdicción local. Entiendo que aquel principio rige igualmente cuando el impuesto, en vez de recaer sobre las mercaderías o su venta (conf. Fallos, t. 163, p. 285), incide sobre actividades lucrativas cuya magnitud económica se mide por los ingresos que produce la comercialización de bienes que se encuentran en las condiciones señaladas.
Cabe recordar también lo que sostuve en la causa S. 592, L. XV ("Sociedad Anónima Quebrachales Fusionados Industrial, Comercial y Agropecuaria c. Provincia del Chaco s/repetición", dictamen del 11 de setiembre de 1969), en el sentido de que la circunstancia de que la obligación tributaria local se mida por actos que realice el contribuyente en otra jurisdicción no constituye regulación del comercio interjurisdiccional y, en consecuencia, no basta por sí sola para la descalificación constitucional del gravamen.
Si, como creo por las razones aludidas, la esfera legislativa atribuida al Congreso por el art. 67, inc. 12, de la Constitución Nacional no ha sido invadida ni menoscabada por las normas provinciales en debate respecto de las cuales la actora, cabe subrayarlo, se limita a la simple cita sin análisis del contenido, igual conclusión se impone, a mi juicio, en lo concerniente al Convenio Multilateral, genéricamente considerado.
El régimen para evitar la doble imposición en materia de impuesto a las actividades lucrativas se originó en el convenio bilateral suscripto el 23 de mayo de 1953 entre el gobierno de la provincia de Buenos Aires y la Municipalidad de la Capital Federal. Este acuerdo fue ampliado mediante el Convenio Multilateral celebrado el 24 de agosto del mismo año entre las diversas provincias y la mencionada Municipalidad, el que fue sustituido por el suscripto el 14 de abril de 1960. A partir del 1° de enero de 1965 rige el que se firmó el 28 de octubre de 1964.
Este último, al que adhirió la provincia demandada mediante los decretos 4006/67 y 591567, es el que interesa para el "sub lite".
Al igual que los que lo precedieron, dicho instrumento responde, a tenor de sus enunciados preliminares, al propósito de evitar la superposición tributaria respecto de aquellos contribuyentes que ejerzan actividades lucrativas en más de una jurisdicción fiscal.
De las reglas fundamentales sobre las cuales se asienta la estructura del convenio, importa destacar en esta ocasión las dos que han determinado sustancialmente el criterio seguido para la liquidación del impuesto cuya devolución persigue la demandada. Una es la relativa al ámbito de aplicación del convenio, y la otra la correspondiente al régimen general de distribución de ingresos.
Aquélla está contenida en el art. 1°, según el cual las actividades lucrativas a que se refiere el convenio son las que se ejercen por un mismo contribuyente en una, varias o todas sus etapas (sic) en dos o más jurisdicciones, pero cuyos ingresos brutos, por provenir de un proceso único, económicamente inseparable, deben atribuirse a todas ellas, ya sea que las actividades las ejerza el contribuyente por sí o por terceras personas, incluyendo las efectuadas por intermediarios, corredores, comisionistas, mandatarios, viajantes y/o consignatarios, etc.; con o sin relación de dependencia. El artículo se completa con la caracterización de las diversas situaciones que pueden presentarse, correspondiendo al supuesto de autos la contemplada en el apart, a), o sea cuando la industrialización tiene lugar en una jurisdicción y la comercialización en otra u otras, ya sea parcial o totalmente.
La segunda regla es, como dije antes, la concerniente al régimen general de distribución de ingresos, aplicada en este caso.
El art 2° dispone sobre el particular que, salvo lo previsto para casos especiales, los ingresos brutos totales del contribuyente, originados por actividades objeto del convenio, se distribuirán entre todas las partes contratantes en la siguiente forma:
a) El 70 % en proporción a los gastos soportados efectivamente en cada jurisdicción en el año inmediato anterior.
b) El 30 % restante en proporción a los ingresos brutos provenientes de cada jurisdicción obtenidos en el año calendario inmediato anterior, en los casos de operaciones realizadas por intermedio de sucursales, agencias u otros establecimientos permanentes similares, corredores, comisionistas, mandatarios, viajantes y/o consignatarios, etc., con o sin relación de dependencia.
Dichas cláusulas se complementan con las contenidas en los arts. 3° y 4° que definen, respectivamente, los gastos computables y no computables, y el criterio para considerar un gasto como efectivamente soportado en una jurisdicción. El art. 5°, por su parte, contempla un supuesto especial de determinación de gastos a los efectos de la atribución de ingresos.
Pasaré a considerar ahora la tacha de inconstitucionalidad articulada por la actora. Al respecto diré que la finalidad perseguida por el convenio, o sea la de evitar la superposición tributaria, no parece que sea cuestionable en cuanto a la legitimidad del propósito que la inspira. No es el caso de abrir opinión sobre la eficacia técnica del mecanismo escogido por el convenio para el logro de aquel objetivo cardinal, pero cabe al menos apuntar que de su aplicación resulta una sustancial reducción del monto o base imponible, como puede apreciarse por la planilla de liquidación obrante a fs. 17 del principal y 4 vta. del agregado. Por otra parte, y según lo expresado en los precedentes aludidos anteriormente (causas S. 592 y núm. 6, L. XVI), la sola circunstancia de que una empresa tenga su sede o su establecimiento fabril fuera de la provincia que exige el gravamen por actividades lucrativas realizadas en su jurisdicción, no basta para invalidar dicha carga como incompatible con el inc. 12 del art. 67 de la Constitución.
De admitirse, pues, como entiendo que corresponde hacerlo, que la Provincia pudo aplicar válidamente en toda su extensión el impuesto a las actividades lucrativas por ella creado, en ejercicio de su autonomía, sobre las que lleva a cabo la actora en su territorio aparte la salvedad que formularé debe también admitirse la validez de la liquidación practicada con sujeción a los términos del Convenio Multilateral de los cuales resulta, como dije, una apreciable disminución de la obligación fiscal.
Estimo que no enerva esa conclusión el hecho de que se tome en cuenta la totalidad de los ingresos originados en las distintas jurisdicciones en que el contribuyente ejerce actividades, consideradas éstas como un proceso económico único, ya que, en definitiva, lo que se grava son las actividades lucrativas locales y el monto imponible se determina haciendo jugar los ingresos y egresos originados en la jurisdicción que aplica el impuesto, según la proporción que guardan tales conceptos con determinados porcentajes de los ingresos y egresos totales.
El procedimiento podrá ser criticable desde el punto de vista de su eficacia, pero lo que me parece claro es que no constituye en modo alguno un medio o instrumento cuyo empleo se traduzca en una forma de regulación del comercio interprovincial, que suplante o menoscabe la atribución otorgada al Congreso Nacional en esa materia por la Constitución.
La cláusula de la Ley Fundamental que se refiere a dicha atribución (art. 67, inc. 12) posee dos aspectos o, si se prefiere decirlo con otros términos, es generadora de dos órdenes de efectos que, para calificarlos de alguna manera, podrían llamarse, respectivamente, positivos y negativos. En el primer sentido, la cláusula afirma y declara lo que se encomienda al Gobierno nacional: "reglar el comercio internacional e interprovincial", pero como quiera que se ha entendido que se trata de una facultad exclusiva (conf. Fallos, t. 149, p. 137 y t. 188, p. 143), ella determina al mismo tiempo lo que las provincias no pueden hacer.
El objeto de la regulación nacional, expresado con el vocablo comercio, abarca una extensa y variada gama de actividades, que comprende, además del tráfico mercantil o intercambio de bienes, las diversas formas de transportes y comunicaciones interjurisdiccionales (conf. Fallos, t. 269, p. 92). En cuanto al significado del poder de reglar el comercio, así comprendido, se lo ha entendido, como "la facultad para prescribir las reglas a las cuales aquél se encuentra sometido y su ejercicio corresponde al Congreso de la Nación de una manera tan completa como podría serlo en un país de régimen unitario" (conf. Fallos, t. 154, p. 104).
La autoridad nacional ha ejercitado esa facultad legislando en materia de servicios públicos, especialmente comunicaciones y transportes, a cuyo fin ha establecido los respectivos regímenes orgánicos y los modos de su prestación, ya sea en forma directa o mediante concesiones o autorizaciones (ver por ej. leyes 750 1/2, 2873, 4408, 5315, 9127, 10.657, 15.336, etcétera).
También se ha ejercitado esa facultad respecto de la producción, elaboración y comercialización de determinados artículos (conf. leyes 11.747, 12.137, 12.236).
El poder nacional de reglar el comercio interprovincial con los alcances aludidos trae aparejada, como reverso de la cláusula constitucional que lo instituye, la correlativa limitación de los poderes provinciales, la que se verifica según varias modalidades y distinta intensidad.
La expresión máxima de esa limitación está representada por la prohibición de legislar en punto a comercio interior y exterior, esto es dictar leyes que lo gobiernen Ella resulta de modo implícito pero como necesaria consecuencia del art. 67, inc. 12, y está corroborada de modo expreso por el art. 108 de la Constitución.
Las provincias conservan, en principio, el poder de policía y la potestad fiscal respecto de actividades sometidas a la jurisdicción nacional, cuyo ejemplo típico son los servicios públicos a menos que la ley nacional las declare exentas de gravámenes provinciales. En todo caso, el ejercicio de los poderes locales será legítimo en la medida en que no obstruya o perturbe, directa ni indirectamente el cumplimiento de esas actividades (conf. dictamen del procurador general doctor Ramón Lascano, en Fallos, t. 269, p. 92).
Finalmente, las provincias no pueden gravar el comercio en el sentido estricto de tráfico mercantil o intercambio de bienes o tránsito de mercancías y productos, de manera que atente contra el principio de la libre circulación territorial que consagran los arts. 9° a 11 de la Constitución, estrechamente vinculados con la cláusula del art. 67, inc. 12 (conf. Fallos, t. 177, p. 103 [Rev. La Ley, t. 5, p. 580, fallo 2004]).
Para que se produzca esa circunstancia invalidante es necesario que el impuesto provincial funcione, de hecho, como un derecho aduanero gravando la entrada, el tránsito o la salida de un producto (doctrina de Fallos, t. 95, p. 327; t. 159, p. 23; t. 135, p. 171; t. 174, p. 193; t. 183, p. 462) o bien que posea carácter discriminatorio, lo que acontece cuando una mercancía, en razón de su origen o destino extra provincial, es gravada en forma diferencial por el fisco local (conf. Fallos. t. 125, p. 333; t. 149, p. 137; t. 171, p. 79; t. 183, p. 462).
No dándose esos supuestos, ni tratándose de la renta aduanera o de correos reservada exclusivamente a la Nación, impera plenamente la regla según la cual las provincias conservan el poder, inherente a todo gobierno autónomo, de crear impuestos y percibirlos del modo que estimen conveniente a sus necesidades gravando la riqueza existente en ellas o que se incorpore a su masa general de bienes así como las actividades lucrativas ejercidas en su jurisdicción. Ello, a condición de respetar los principios de la Constitución Nacional, sin que el simple reflejo económico que todo impuesto tiene sobre la actividad industrial o comercial sea razón suficiente para su invalidación constitucional, cuando no alcanza el límite de la confiscatoriedad (doctrina de Fallos, t. 208, p. 521 [Rev. La Ley, t. 50, p. 737, fallo 24.549]).
En resumen, puede decirse que lo que la cláusula constitucional buscó con sabia previsión fue imposibilitar el fraccionamiento del poder regulador, con su secuela de hostilidades fiscales y trabas al desarrollo del comercio y la industria, cada día más necesitadas de un tratamiento jurídico en escala nacional (ver Fallos, t. 173, p. 308).
Pero la extensión del poder federal no debe ir más allá que lo que exige su razón de ser, en la que no está comprendida la destrucción o restricción sustancial de la potestad impositiva de las provincias, porque ello sería contrario a la naturaleza del régimen de gobierno establecido por la Constitución. Como se dijo en Fallos, t. 203, p. 521 en este mismo orden de ideas, "no ha de considerarse a la Nación como un solo territorio para un solo pueblo solamente con el objeto de oponer esa superior realidad institucional a las extralimitaciones posibles de la potestad fiscal de las provincias, sino también en favor de la plenitud de dicha potestad, que constituye algo así como la base material de sustentación de las autonomías provinciales" (loc. cit., p. 531), razón por la cual las limitaciones que se invoquen en contra de aquélla deben interpretarse restrictivamente (doctrina de Fallos, t. 251, p. 180 [Rev. La Ley, t. 108, p. 870, fallo 49.375]). Por otra parte, no compete al Poder Judicial de la Nación decidir sobre la necesidad y equidad de las atribuciones provinciales y el modo de cobrarlas, mientras no contraríen las garantías y disposiciones de la Constitución Nacional (doctrina de Fallos, t. 153, p. 46; t. 181, p. 264 [Rev. La Ley, t. 11, p. 949, fallo 5585]).
A la luz de las consideraciones precedentes, no se perciben, a mi entender, en el impuesto provincial cuya repetición se persigue en esta causa ni en el convenio con arreglo al cual aquél fue liquidado, modalidades que los pongan en colisión con la atribución nacional de reglar el comercio interprovincial. Es de observar que la alegación en contrario de la actora está formulada de modo genérico, sin expresar objeciones concretas de las cuales resulte la demostración clara e indubitable de que el gravamen impugnado supedita o traba el ejercicio de la actividad lucrativa que realiza en la provincia de Entre Ríos. Esa falta de demostración categórica, precisa e intergiversable de la pretensión sustentada en la demanda es fundamental, a mi juicio, para decidir su suerte adversa, ya que no basta la sola disminución patrimonial para que el agravio sea atendible (conf. Fallos, t. 210, p. 348 [Rep. La Ley, X, p. 185, sum. 10]; t. 251, p. 180).
En lo que atañe al cuestionado convenio insistiré en subrayar que su finalidad exclusiva de evitar la superposición tributaria circunstancia ésta que no es de suyo, dicho sea de paso, causal de inconstitucionalidad (Fallos, t. 257, p. 127, consid. 5° y sus citas) deja incólume la libre circulación territorial y no produce de modo alguno el efecto de dirigir el proceso económico, ya que sus cláusulas operativas se limitan a fijar pautas para la percepción del impuesto. "Lo condenable, lo ilegal es, pues, el gravamen con fines económicos de protección o de preferencia, a fin de manejar la circulación económica" (Fallos, t. 178, ps. 308, 323 [Rev. La Ley, t. 7, p. 617, fallo 3024]). Corresponde también poner de manifiesto que el art. 33 del convenio impone a las partes adheridas la obligación de abstenerse de aplicar normas fiscales de carácter discriminatorio.
Sin perjuicio de lo dicho, debo hacer la expresa salvedad de que los juicios enunciados no han de interpretarse en el sentido de un pronunciamiento extensivo a cláusulas del convenio que no son materia de debate en autos, como es el caso de las referentes al régimen especial de distribución de ingresos.
Finalmente, pienso que no es admisible el agravio de la actora relativo al recargo liquidado en concepto de contribución al Fondo de Financiación del Túnel Subfluvial, cuya procedencia impugna. Así lo considero por dos razones. Primero, porque, si, según palabras textuales de la demandante "su suerte habrá de seguir inexorablemente la del impuesto sobre cuya base se pretende su tributación", reconocida la validez de este último debe, consecuentemente reconocerse la del recargo. Segundo, porque éste se aplica a la construcción de la obra pública y no a su utilización a título de derecho de tránsito o peaje, con lo que resulta inapropiada la invocación de los arts. 9°, 10 y 11 de la Ley Fundamental, y sin que esto importe emitir opinión sobre una materia ajena al pleito.
Admito, en cambio, que la actora podría tener razón en un punto. De ser cierto, como ella afirma, que parte de las ventas efectuadas a adquirentes radicados en Entre Ríos son el resultado de operaciones concertadas por correspondencia, estimo que los ingresos derivados de esa fuente no están sujetos al gravamen en cuestión ni quedan comprendidos por tanto, en el ámbito del Convenio Multilateral. Pienso, en ese sentido, tal como lo ha considerado y resuelto la autoridad de aplicación del referido instrumento, que sólo son actividades gravables las que lleva a cabo el contribuyente dentro de determinada jurisdicción, con sustento territorial, ya sea por sí mismo o por intermedio de terceros que actúen por cuenta de aquél o en su nombre y representación (ver resolución general 5/69 de la comisión arbitral, Boletín Oficial del 22 de diciembre de 1969).
En esas condiciones, juzgo que debería reajustarse la liquidación practicada por el fisco provincial, deduciendo de la base imponible los ingresos originados en las operaciones de referencia.
En conclusión, opino que corresponde: 1) Rechazar la demanda en lo atinente a la repetición del impuesto liquidado sobre la base de ventas efectuadas por intermedio de corredores o consignatarios; 2) admitirla en la medida en que se haya tenido en cuenta para la liquidación del impuesto a las actividades lucrativas abonado por el año 1968 el producido de operaciones concertadas por correspondencia. Julio 6 de 1970. Eduardo H. Marquardt.
Buenos Aires, 21 de julio de 1971. Considerando: 1° Que la presente causa es de la competencia originaria de esta Corte por tratarse de una demanda deducida por una sociedad anónima que tiene su domicilio en la Capital Federal, contra una provincia, a fin de repetir lo pagado en concepto de un impuesto que se impugna como contrario a normas federales (arts. 100 y 101, Constitución Nacional).
2° Que en su escrito de responde la provincia de Entre Ríos sostiene que corresponde el rechazo "in limine" de la demanda por cuanto la protesta formulada por la sociedad actora al efectuar el pago del impuesto cuya repetición reclama no llena los requisitos exigidos para su validez.
3° Que sobre el particular esta Corte ha declarado que para la procedencia de las demandas de repetición de sumas abonadas en concepto de impuestos, se requiere la comprobación de haberse efectuado la protesta, si bien no ha precisado la forma que ella debe revestir (Fallos, t. 167, p. 75). Pero es incuestionable ha dicho también que la protesta, a los efectos de la finalidad que ella persigue, debe no sólo ser oportuna, esto es, anterior o simultánea con el pago, sino también fundada, expresándose concretamente los motivos que fundan la reserva o disconformidad con el pago y la impugnación de la ley que se reputa inconstitucional o del acto que se pretenda de aplicación ilegítima (Fallos, t. 182, p. 218 [Rev. La Ley, t. 13, p. 13, fallo 6295]; t. 183, p. 462; t. 185, p. 244; t. 241, p. 276 [Rev. La Ley, t. 16, p. 1012, fallo 8520; t. 93, p. 449, fallo 43.122]; t. 251, p. 439 [Rev. La Ley, t. 108, p. 525, fallo 49.208], entre otros).
4° Que tales requisitos fueron cumplidos por la sociedad actora, como se desprende de los términos del telegrama de fs. 5, en el que aquélla dejó constancia que abonaba bajo protesta el impuesto a las actividades lucrativas año 1968 por considerarlo inconstitucional, art. 67, inc. 12 de la Constitución Nacional, reserva que formuló igualmente en la planilla de fs. 12, comprendiendo en ella el Convenio Multilateral. Con esas manifestaciones, la provincia demandada no podía llamarse a engaño acerca del motivo de la protesta y de la razón de ser del derecho que se reservaba el contribuyente para repetir el impuesto, que es precisamente lo que se persigue con aquélla, o sea, que el Estado tomara conocimiento de la disconformidad y del vicio atribuido al impuesto, a fin de poder analizar su legitimidad, decidir sobre la inversión o no inversión de lo ya percibido y adoptar, en general, las medidas que el caso imponga. Debe pues, desestimarse esta alegación de la demandada.
5° Que a igual conclusión ha de llegarse respecto de la defensa opuesta por la Provincia a raíz de que la actora no agotó el trámite administrativo, toda vez que esta Corte tiene reiteradamente decidido que, desde que su competencia originaria proviene de la Constitución Nacional, ella no es susceptible de restringirse o modificarse por normas legales, de modo que no son aplicables las disposiciones locales que regulan el reclamo administrativo previo a las demandas que se interpongan contra las provincias (Fallos, t. 95, p. 284; t. 241, p. 380 [v. La Ley del 15/3/59, fallo 760S]; t. 270, p. 78 [Rev. La Ley, t. 131, p. 211, fallo 60.365] y muchos otros).
6° Que, establecido lo que antecede, corresponde tratar el fondo de la cuestión sometida a decisión del tribunal. El problema discutido estriba en determinar si es legítimo el cobro del impuesto a las actividades lucrativas y decretoley 2974 (Fondo de Financiación del Túnel Subfluvial), por el año 1968. Como la sociedad actora tiene su domicilio real y legal en la Capital Federal, donde se dedica a la fabricación de confecciones textiles, sostiene que la provincia de Entre Ríos, en cuya jurisdicción vende sus mercaderías en forma directa por corredores, por correo o por consignatarios, no pudo imponerle el pago del tributo en cuestión, ya que éste recae sobre actividades que constituyen típicamente comercio interprovincial, materia reservada al Congreso de la Nación, de acuerdo con lo dispuesto por el art. 67, inc. 12 de la Constitución Nacional.
7° Que el régimen para evitar la doble imposición en materia de impuesto a las actividades lucrativas se originó, como lo destaca en su dictamen el procurador general, en el Convenio Bilateral suscripto el 23 de mayo de 1953 entre el gobierno de la provincia de Buenos Aires y la Municipalidad de la Capital Federal, convenio que posteriormente fue ampliado y firmado por otras provincias, entre ellas la de Entre Ríos, que adhirió al Convenio Multilateral mediante los decretos 4006/67 y 5015/67. Su finalidad es, como se dijo, evitar la superposición tributaria respecto de aquellos contribuyentes que ejerzan actividades lucrativas en más de una jurisdicción fiscal. No obstante, la actora sostiene que son inconstitucionales los arts. 1°, 2°, 3°, 4°, 29, 30, 31 y concordantes del citado Convenio Multilateral, el art. 87 del Cód. Fiscal de Entre Ríos y el 53 de su reglamento, como así también el decretoley 2974 en cuanto sobre la base de esas disposiciones se pretende percibir impuestos sobre actividades que constituyen un comercio interprovincial.
8° Que de acuerdo con los hechos expuestos en la demanda y contestación que no fueron controvertidos, por lo que la cuestión se declaró de puro derecho debe concluirse que la devolución que se intenta en autos corresponde a las actividades llevadas a cabo con productos elaborados fuera de la provincia de Entre Ríos y vendidos en ella, por lo que el problema a resolver consiste en determinar, según se puntualizó, si es constitucionalmente válido un impuesto provincial que grava las ventas hechas, dentro de su territorio, de mercadería fabricada en la Capital Federal.
9° Que ya en Fallos, t. 163, p. 285, esta Corte señaló que, partiendo del principio de que en materia de comercio interestadual la Nación constituye un solo territorio sujeto a un sistema de regulación uniforme y no a la multiplicidad emergente del número de provincias que la integran, se ha declarado que los estados particulares, en ejercicio de sus poderes de legislación interna, no se hallan autorizados para dictar leyes o reglamentos de carácter general o municipal que comporten directa o indirectamente trabar o perturbar de cualquier modo, que no signifique el ejercicio de sus poderes de policía, la libre circulación territorial o que puedan afectar el derecho de reglamentar el comercio, conferido al Congreso de la Nación con el carácter de una facultad exclusiva.
10. Que en el mismo precedente el tribunal expresó que la determinación del momento en que la circulación territorial y el comercio interprovincial concluyen, representa un principio complementario de lo expuesto y de importancia capital también dentro del sistema adoptado, puesto que si la circulación territorial y el comercio interestadual no tuvieran fin, no habría instante alguno en que los bienes, mercaderías o productos de procedencia extranjera o de fabricación o producción nacional que constituyen su objeto y que son introducidos de una provincia a otra, pudieran ser válidamente gravados por los gobiernos estaduales. En ese sentido, sostuvo, la jurisprudencia de esta Corte ha sentado como principio uniforme que cada provincia recobra su capacidad impositiva a partir del momento en que las mercaderías, géneros o productos introducidos en su territorio llegan a confundirse y mezclarse con la masa general de bienes, porque ya entonces no es posible afirmar que el impuesto gravita sobre el mero hecho de la introducción de los bienes.
11. Que a la luz de la doctrina citada, el tribunal considera legítimo el impuesto de que se trata y, por ende, que la Provincia ha estado facultada para exigir tributo a la sociedad actora. Juzga que para llegar a esa conclusión no es necesario analizar en detalle las bases en que se apoya la estructura del Convenio Multilateral ni los criterios tenidos en cuenta para graduar el monto del impuesto, tarea que ha cumplido con minuciosidad y acierto el procurador general. Interesa destacar, en cambio, que la accionante sólo ha impugnado en forma genérica las disposiciones que ataca de inconstitucionales, omitiendo tachar al impuesto de confiscatorio o contrario a la igualdad, equidad o proporcionalidad, lo que importa decir que no sostiene que las obligaciones de los que introducen mercaderías fabricadas en otra jurisdicción se vean agravadas por ese hecho y se favorezca de ese modo a los fabricantes locales de artículos similares.
12. Que en atención a esas circunstancias de hecho y dado que tampoco se ha desconocido que la aplicación del Convenio Multilateral importa en la realidad una sustancial reducción del monto o base imponible, según así se desprende de la planilla de liquidación de fs. 17 de estos autos y fs. 4 del expediente agregado, resulta claro que el único motivo invocado para la repetición del impuesto pretendida afectación del comercio interprovincial no es atendible, sin que sea suficiente al afecto el hecho de que la mercadería se produzca en la Capital Federal y la venta se efectúe en la provincia de Entre Ríos, puesto que siendo en esta jurisdicción donde se lleva a cabo la actividad lucrativa corresponde a la Provincia el cobro del tributo establecido para ese tipo de actividad. En situaciones análogas ha dicho esta Corte que "la circunstancia de que la mercadería gravada no se produzca en la Provincia no es óbice para que ésta, en ejercicio de las facultades que la Constitución le acuerda (arts. 104 y 107), establezca los impuestos que crea convenientes, una vez que aquélla haya sido incorporada a su riqueza total, esto es, cuando ha entrado en la circulación económica provincial" (Fallos, t. 188, p. 437 [Rev. La Ley, t. 21, p. 575, fallo 10.949], consid. 2° y sus citas).
13. Que tampoco obsta a la legitimidad del tributo cuestionado el hecho de que para su liquidación se compute la totalidad de los ingresos obtenidos en otras jurisdicciones, desde que el sistema del convenio, sobre la base de un proceso económico único, sólo grava las actividades lucrativas locales en la proporción correspondiente; y ya se dijo que la actora no ha impugnado como excesivo o confiscatorio el impuesto liquidado por la provincia demandada. Y como de igual modo no se discute que ese mismo impuesto grava también actividades análogas (ventas) de productos de fabricación local, no se advierte dónde puede hallarse afectado el comercio interprovincial. Así lo ha resuelto esta Corte en la fecha, al fallar la causa 6. "Noel y Cía., Sociedad Anónima Argentina de Dulces y Conservas c. Buenos Aires, provincia de s/repetición", donde se planteó una cuestión análoga a la de estos autos.
14. Que, finalmente, y a fin de evitar cualquier equívoca interpretación, corresponde dejar bien establecido que en el subexamen no se trata de un impuesto que grave el tráfico mercantil, intercambio de bienes o tránsito de mercaderías y productos, en cuyo caso sí se afectaría el principio de la libre circulación territorial que consagran los arts. 9° a 11 de la Constitución Nacional, cuya regulación compete al Congreso de la Nación en virtud de lo dispuesto en el art. 67. inc. 12. Son en ese sentido bien conocidos los precedentes de esta Corte que cita el procurador general, y de cuya doctrina se desprende que no es constitucional el impuesto provincial cuando funcione, de hecho, como un derecho aduanero gravando la entrada, el tránsito o la salida de un producto, invalidez que también alcanza a aquellos tributos que posean un carácter discriminatorio, lo que ocurre cuando una mercadería en razón de su origen o destino extraprovincial, es gravada en forma diferencial por el fisco local, hipótesis éstas que, como antes se expresara, no se dan en el caso sometido a decisión del tribunal.
15. Que en su escrito de demanda la sociedad actora afirmó que las ventas que efectúa en la provincia de Entre Ríos las realiza en forma directa por corredores, por consignatarios o por correo. Descartadas las dos primeras a los fines de la repetición intentada, dado que las actividades lucrativas materia de la imposición se cumplen en jurisdicción local, distinta en cambio debe ser la solución respecto de las ventas por correo, las que no estarían alcanzadas por las normas del Convenio Multilateral, como lo destaca el procurador general. En efecto, la propia autoridad de aplicación del referido convenio, estimó que "las operaciones por correspondencia no pueden estar alcanzadas por las normas del Convenio Multilateral, ya que ellas no significan el desarrollo de una actividad extendida territorialmente de una jurisdicción a otra con sustento territorial y, por ende, resultan extrañas a los fines de aplicación del mismo" (resolución general 5/69 de la Comisión Arbitral, publicada en el Boletín Oficial del 22 de diciembre de 1969).
16. Que, con arreglo a lo expuesto precedentemente, la demanda de repetición es viable sólo en ese aspecto, por lo que corresponderá reajustar la liquidación del impuesto percibido sobre la base de las ventas efectuadas por correo durante el período cuestionado.
Por ello, y de conformidad con lo dictaminado por el procurador general, se rechaza la demanda, con la salvedad contenida en el último considerando. Costas por su orden. Eduardo A. Ortiz Basualdo. Roberto E. Chute, Marco A. Risolía. Luis C. Cabral (en disidencia). Margarita Argúas.
Disidencia. Considerando: 1° Que la presente causa es de competencia originaria de esta Corte por tratarse de una demanda deducida por una sociedad anónima que tiene su domicilio en la Capital Federal contra una provincia, a fin de repetir lo pagado en concepto de un impuesto que se impugna como contrario a normas federales (arts. 100 y 101, Constitución Nacional).
2° Que en su escrito de responde la provincia de Entre Ríos sostiene que corresponde el rechazo "in limine" de la demanda por cuanto la protesta formulada por la sociedad actora al efectuar el pago del impuesto cuya repetición reclama, no llena los requisitos exigidos para su validez.
3° Que sobre el particular esta Corte ha declarado que para la procedencia de las demandas de repetición de sumas abonadas en concepto de impuestos, se requiere la comprobación de haberse efectuado la protesta, si bien no ha precisado la forma que ella debe revestir (Fallos, t. 167, p. 75). Pero es incuestionable ha dicho también que la protesta, a los efectos de la finalidad que ella persigue, debe no sólo ser oportuna, esto es, anterior o simultánea con el pago, sino también fundada, expresándose concretamente los motivos que fundan la reserva o disconformidad con el pago, y la impugnación de la ley que se reputa inconstitucional o del acto que se pretenda de aplicación ilegítima (Fallos, t. 182, p. 218; t. 183, p. 462; t. 185, p. 244; t. 241, p. 276; t. 251, p. 439, entre otros).
4° Que tales requisitos fueron cumplidos por la sociedad actora, como se desprende de los términos del telegrama de fs. 5, en el que aquélla dejó constancia que abonaba bajo protesta el impuesto a las actividades lucrativas 1968 por considerarlo inconstitucional, sobre la base de lo dispuesto en el art. 67, inc. 12, de la Constitución, reserva que formuló igualmente en la planilla de fs. 12, comprendiendo en ella el Convenio Multilateral. Con esas manifestaciones la provincia demandada no podía llamarse a engaño acerca del motivo de la protesta y de la razón de ser del derecho que se reservaba el contribuyente para repetir el impuesto, que es precisamente lo que se persigue con aquélla, o sea, que el Estado tome conocimiento de la disconformidad y del vicio atribuido al impuesto, a fin de poder analizar su legitimidad, decidir sobre la inversión o no inversión de lo ya percibido y adoptar, en general, las medidas que el caso imponga. Debe pues, desestimarse esta alegación de la demandada.
5° Que a igual conclusión ha de llegarse respecto de la defensa opuesta por la Provincia a raíz de que la actora no agotó el trámite administrativo, toda vez que esta Corte tiene reiteradamente decidido que, desde que su competencia originaria proviene de la Constitución Nacional, ella no es susceptible de restringirse o modificarse por normas legales, de modo que no son aplicables las disposiciones locales que regulan el reclamo administrativo previo a las demandas que se interpongan contra las provincias (Fallos, t. 95, p. 284; t. 241, p. 380; t. 270, p. 78 y muchos otros).
6° Que, entrando a considerar el fondo del asunto, cabe ante todo afirmar que no existe duda de que la provincia demandada goza de la atribución de gravar las actividades lucrativas desarrolladas en su territorio, aun cuando ellas provengan de la comercialización de mercaderías producidas fuera de él (conf. lo resuelto el día de la fecha "in re": "Noel y Cía. Ltda., S. A. c. Buenos Aires, provincia de s/repetición" núm. 6, XVI).
7° Que, en consecuencia, el problema a dilucidar en esta causa estriba en determinar si la provincia de Entre Ríos ha podido con fundamento en lo dispuesto en el Convenio Multilateral para el pago del impuesto a las actividades lucrativas calcular los tributos repetidos en autos sobre la base de los ingresos brutos percibidos por la actora, es decir tomando en cuenta al efecto ingresos provenientes de operaciones celebradas en distinta jurisdicción.
8° Que la cuestión planteada en autos es análoga a la que se suscita en el caso "S. A. Quebrachales Fusionados, Industrial, Comercial y Agropecuaria c. Chaco, provincia de s/repetición" (S. 592, L. XV) también fallada el día de la fecha con la diferencia de que en el sub júdice no está en juego el comercio exterior de la Nación sino el interprovincial.
9° Que indudablemente si como en el caso ocurre se toma para la fijación del impuesto local la base de un monto global de operaciones, que comprende no sólo las realizadas en el seno de la demandada sino también las efectuadas en otras jurisdicciones, cabe concluir que indirectamente la provincia de Entre Ríos está gravando actividades ajenas a su esfera de poder, interfiriendo de este modo en el comercio interprovincial, cuya regulación es propia y exclusiva del Gobierno central, conforme lo prescribe el art. 67, inc. 12, de la Constitución Nacional.
10. Que debe, por tanto, reputarse de estricta aplicación al caso la antigua jurisprudencia de esta Corte de acuerdo con la cual "el impuesto establecido por una provincia sobre productos que son objeto de venta o negocio fuera de la jurisdicción de la misma, es violatorio de la Constitución" (Fallos, t. 174, p. 435 y los allí citados, entre otros). Porque, en efecto, tal es lo que acontece en la situación que se juzga puesto que si bien es cierto que el hecho imponible se produjo en jurisdicción entrerriana, no es menos exacto que al computarse para el monto del gravamen operaciones celebradas en otras provincias o en la Capital Federal, se viene a exceder disimuladamente el legítimo ejercicio de los poderes impositivos locales.
11. Que así resuelto el tema vinculado con la forma adoptada para el cobro del gravamen a las actividades lucrativas desarrolladas por la actora en la provincia de Entre Ríos, igual suerte debe correr el tributo destinado al fondo de financiación del túnel subfluvial creado por el decretoley 2974. Ello así porque el mismo se calcula precisamente sobre la base del importe que corresponde pagar por el impuesto a las actividades lucrativas.
Por ello, oído el procurador general, se condena a la provincia de Entre Ríos a devolver a la firma Red Star, S. A. I. C. la cantidad de $ 2.486,21, ley 18.188, con intereses a partir de la fecha de interposición de la demanda. Costas por su orden, en atención a la naturaleza de la cuestión debatida. Luis C. Cabral.
